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Alerta Impositiva: Reglamentación de la Ley del Impuesto a las Ganancias

Informe elaborado en conjunto con Julián Martin & Asociados, consultores tributarios

Análisis de algunas de las modificaciones introducidas por el Decreto N° 1170/2018 que reglamenta la Ley del Impuesto a las Ganancias tras las modificaciones sufridas como consecuencia de la Ley 27.430.

 
Con fecha 27 de diciembre de 2018, salió publicado en el B.O. el Decreto Nro. 1170/2018 (“Decreto”) que modifica el decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias Nro. 1344/98 a la luz de la Reforma Tributaria.

A continuación, detallamos las principales modificaciones:

Concepto de “demás valores”:

Se elimina la expresión “valores negociables emitidos o agrupados en serie susceptibles de ser comercializados en bolsas o mercados”. Se introduce el concepto de “demás valores”. No quedan comprendidos dentro de este concepto, los contratos de futuros, los contratos de opciones y los contratos de derivados en general que se registren conforme la reglamentación de la Comisión Nacional de Valores.

Precios de transferencia

• Se incorpora en el decreto reglamentario los supuestos de “vinculación” que ya había definido la RG 3572/2013.
• Se incluyen especificaciones sobre cómo utilizar los métodos de valuación y reglas sobre preferencia de métodos.
• Se definen los factores de comparabilidad y los criterios a ser utilizados y cómo deben seleccionarse los comparables
• Posibilidad de excluir la aplicación del sexto método cuando se demuestre fehaciente y concretamente que no se cumplen las condiciones que prevé este método.
• Se incluye formalmente la presentación de tres informes en cuestiones de precios de transferencia, incluyendo el Informe País por País.

Establecimientos permanentes

• Se precisa el concepto de establecimiento permanente, incluyendo a la actividad pesquera dentro del mismo cuando sus actividades en la Zona Económica Exclusiva superen los 90 días dentro de un plazo cualquiera de 12 meses.
• Clarifica el entendimiento de la AFIP respecto del “lugar fijo de negocios” y “empresas”¹.
• En relación a las tareas de carácter preparatorio o auxiliar, se considera que un agente dependiente desempeña un rol de significación que conduce a la conclusión de contratos para el sujeto del exterior, siempre que el contrato haya sido firmado por ese agente o, de no haber sido firmado por él, el acuerdo no hubiere sido modificado de manera sustancial en cuanto a los términos por él negociados.

Instrumentos derivados

• Se incorpora en el artículo a continuación del artículo 31 del DR –de compensación de los resultados netos de las diversas categorías– los elementos que se deberán constatar en forma concurrente para verificar si un instrumento y/o contrato derivado implica una operación de cobertura. Entre ellos se destaca que la operación: (i) tenga por objeto reducir el efecto de futuras fluctuaciones en precios o tasas de mercado sobre bienes, deudas y resultados de la actividad económica; (ii) posea vinculación directa con la actividad principal del contribuyente y que el elemento subyacente también guarde relación con la actividad aludida; (iii) cuantitativa y temporalmente sea acorde con el riesgo que se pretende cubrir y que en ningún caso lo supere; Cuando la posición o transacción cubierta hubiera expirado, sido discontinuada o se hubiera producido cualquier otra circunstancia por la cual la exposición al riesgo hubiese desaparecido o dejado de existir, dicha operación perderá la condición de cobertura desde el momento en que tal hecho ocurra (iv) se encuentre explícitamente identificada desde su nacimiento con lo que se pretende cubrir.
• Se entiende que la RG 3421 que dispone los requisitos a cumplir para considerar que un instrumento derivado es de cobertura queda suplida por lo dispuesto en el nuevo reglamento.

Reglas para compensar quebrantos específicos

• Se establece que los sujetos empresa del art. 69 de la ley sólo podrán compensar los quebrantos experimentados en el ejercicio a raíz de la enajenación -incluyendo rescate- de acciones, valores representativos y certificados de depósitos de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales -incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares-, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, con ganancias netas resultantes de la enajenación de bienes de la misma naturaleza. Si no se hubieran obtenido tales ganancias o las mismas fueran insuficientes para absorber la totalidad de aquellos quebrantos, el saldo no compensado sólo podrá aplicarse en ejercicios futuros a ganancias netas que reconozcan el origen ya indicado.

  De tal manera, si se obtuviesen quebrantos por ventas de demás valores del exterior, los mismos no se podrán compensar contra ganancias por dividendos. No se observa una disposición que permita tal compensación como la existente para el rescate de acciones del país.

Respecto de dividendos

• Se especifica que para el rescate de dividendos no se tendrán en cuenta las primas de emisión, salvo para el accionista originario que puede deducir del dividendo de rescate, la prima abonada.
  Dividendos fictos – Retiro de fondos: con relación al total de los retiros realizados durante un ejercicio fiscal, las sociedades deberán comparar el excedente con las utilidades contables acumuladas al cierre de ese ejercicio, debiendo ingresar el impuesto del 7% o 13% por el importe de los retiros efectuados, hasta el límite de las referidas utilidades contables, en tanto los mismos no hubieren sido devueltos a la fecha en que se realiza tal comparación.
• Sobre el excedente que surja de la comparación indicada en el párrafo precedente, serán de aplicación las normas sobre disposiciones de fondos en favor de terceros.

Fondos Comunes de Inversión

• Cuando un fondo común de inversión abierto esté integrado por un activo subyacente principal, las utilidades que distribuya o la ganancia por el rescate de las cuotapartes -tratándose del suscriptor original-, estarán sujetas a las tasas previstas del impuesto cedular del 5% o 15%, según tengan o no cláusula de ajuste o se emitan o no en moneda extranjera, aplicable al rendimiento de ese activo subyacente. De lo contrario, se aplica a la tasa según la moneda y cláusula de ajuste en que hubiera sido emitida la cuotaparte.
• Se considerará que un fondo común de inversión está compuesto por un activo subyacente principal cuando una misma clase de activos represente, como mínimo, un setenta y cinco por ciento (75%) del total de las inversiones del fondo. No se tendrá por cumplido el porcentaje del 75% si se produjera una modificación en la composición de los activos que los disminuyera por debajo de tal porcentaje durante un período continuo o discontinuo de, como mínimo, treinta (30) días en un año calendario, en cuyo caso las cuotapartes del fondo común de inversión tributarán de acuerdo al tratamiento previsto en el párrafo precedente.
• Las sociedades gerentes deberán suministrar al beneficiario la información que permita determinar la proporción de esas ganancias exentas contenida en el total del rendimiento del FCI.
• La exención del art. 20 inc.w) aplicable a personas humanas, no sujetos empresa, comprende las operaciones de rescate de cuotapartes de fondos comunes de inversión, alcanza a las ganancias que tengan por objeto la distribución de utilidades -excepto en la parte que estén integradas por los dividendos gravados por el artículo 46 de la ley- y siempre que, como mínimo, el setenta y cinco por ciento (75%) de las inversiones del fondo común de inversión esté compuesto por acciones, valores representativos de acciones y certificados de depósito de acciones, que cumplan los requisitos de oferta pública, o en mercados de valores del país, o realizado un OPA. De lo contrario, aplican las disposiciones del impuesto cedular para personas físicas, de conformidad con la moneda y la cláusula de ajuste en que se hubiera emitido la cuotaparte.

Conversión de ADR o viceversa

• Se dispone que tales conversiones, que no se realicen en mercados de valores del país, para ser titular de las acciones subyacentes que cumplimenten los requisitos del art.20.w) (oferta pública, negociación mercados valores del país, OPA), implican una transferencia gravada de los valores representativos de acciones al valor de plaza a la fecha de su conversión en acciones.
• Lo dispuesto también será de aplicación cuando se lleve a cabo un proceso de conversión de acciones que no cumplen los requisitos mencionados y pasen a ser titulares de valores representativos de acciones o certificados de depósito de acciones a los que aplicara la exención del art 20.w).

Fideicomisos

• Cuando exista una total coincidencia entre fiduciantes y beneficiarios del fideicomiso y fondos comunes de inversión comprendidos en los apartados 6 y 7 del inciso a) del artículo 69 de la ley, el fiduciario le atribuirá a éstos, en la proporción que corresponda, los resultados obtenidos en el respectivo año fiscal cuando se trate de situaciones comprendidas en el artículo 205 de la Ley 27.440². En tal caso son de aplicación las normas generales de la ley para el tipo de ganancia que se trate, de no haber mediado tal vehículo.
• Si bien no se derogó el segundo artículo a continuación del art.70 del DR consideramos que dichas disposiciones quedaron derogadas tácitamente por lo dispuesto en el artículo 205 de la ley 27.440 que estableció que, “los fideicomisos y los fondos comunes de inversión a que aluden los apartados 6 y 7 del inciso a) del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias tributarán el impuesto a las ganancias en la medida en que los certificados de participación y/o títulos de deuda o las cuotapartes que emitieran no hubieren sido colocados por oferta pública con autorización de la Comisión Nacional de Valores. De existir tal colocación tributarán sólo en la proporción a las inversiones no realizadas en la República Argentina.
• Cuando los fideicomisos y fondos comunes de no deban tributar el impuesto, el inversor perceptor de las ganancias que aquellos distribuyan deberá incorporar dichas ganancias en su propia declaración jurada, siendo de aplicación las normas generales de la ley para el tipo de ganancia que se trate, de no haber mediado tal vehículo.
• Cuando se trate de beneficiarios del exterior, el fiduciario o la sociedad gerente, según corresponda, procederán a efectuar la retención a que se refiere el capítulo II del título IV o el título V de la ley, según corresponda, en la medida de las ganancias distribuidas por el fideicomiso o fondo común de inversión, respectivamente, que resulten gravadas para dichos beneficiarios.” Ese tratamiento rige desde el 1° de enero de 2018.

Transparencia fiscal internacional

• Personalidad fiscal: el ente que no es considerado un sujeto de pago de impuestos a la renta por la legislación donde se encuentra constituido, domiciliado o ubicado;
• Sustancia: por ejemplo, cuando el ente del exterior dispone de los medios materiales y personales necesarios para realizar su actividad, entre otros supuestos.
• Rentas pasivas: dividendos, utilidades, intereses y cualquier otro tipo de rendimiento por la colocación de capital. Se incluyen asimismo las regalías, el arrendamiento temporal de bienes inmuebles, operaciones de capitalización y seguro, rentas provenientes de instrumentos financieros derivados -excepto operaciones de cobertura-, rentas provenientes de la compraventa de divisas.

Jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación

• No se incluyen listas taxativas (blancas o negras).
• En la evaluación si la tasa aplicada en el país o jurisdicción es inferior al 60% de la Tasa del impuesto a las ganancias corporativo en Argentina, deberá considerarse la tasa total de tributación, en cada jurisdicción, que grave la renta empresaria, con independencia de los niveles de gobierno que las hubieren establecido.
• Por régimen tributario especial se entenderá toda regulación o esquema específico que se aparta del régimen general de imposición a la renta corporativa vigente en ese país y que dé por resultado una tasa efectiva inferior a la establecida en el régimen general.

Venta indirecta de acciones y la venta de inmuebles como nuevo hecho imponible

• Si se demuestra que la misma se realiza dentro de un conjunto económico, esta exenta del impuesto a las ganancias. Se entiende que se da dentro de un conjunto económico, cuando el enajenante de las acciones participa en el 80% del capital de la adquirente o viceversa, o cuando una entidad participa directa o indirectamente en más del 80% del capital social de la enajenante y de la adquirente.
• Las participaciones mencionadas deberán acreditarse durante, por lo menos, los dos (2) años inmediatos anteriores a la fecha en que se lleve a cabo la transferencia.
• Lo anterior no aplica para transferencias efectuadas con el propósito o principal objetivo de obtener un tratamiento fiscal más favorable que el que hubiera correspondido de no haberse realizado esa transferencia dentro del conjunto económico.

Venta de Inmuebles

• En relación a la venta de inmuebles, conforme el artículo incorporado a continuación del artículo 94 del Decreto, se excluye de la alícuota del 15% a la que están sometidas las personas humanas y sucesiones indivisas por la enajenación y transferencia de derechos sobre inmuebles, cuando los sujetos que realicen dicha disposición sean una empresa unipersonal ubicada en el país por su asimilación a sujetos empresa.

Endeudamiento entre empresas vinculadas locales o del exterior

Se especifican las reglas aplicables para vinculadas. Se considera que el sujeto local forma parte de un grupo económico, cuando al menos el ochenta por ciento (80%) de su patrimonio pertenece -en forma directa o indirecta- a un mismo titular, residente o no en el país, siempre que esa titularidad se mantenga durante el lapso en que aquella entidad adeude las sumas que generan los intereses y conceptos similares deducibles.

El ratio³ de endeudamiento del grupo económico deberá estar respaldado por un informe especial que tendrá que ser emitido y suscripto por contador público independiente del país.

Vigencia

Las disposiciones del presente decreto entrarán en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial.

A efectos de lo dispuesto en el Capítulo II del Título IV de la ley (i.e., “Impuesto Cedular”), el Decreto establece que podrá optarse por afectar los intereses o rendimientos del período fiscal 2018 al costo computable del título u obligación que los generó, en cuyo caso el mencionado costo deberá disminuirse en el importe del interés o rendimiento afectado cuando se trate de títulos públicos y obligaciones negociables comprendidos en los incisos a) y b) del primer párrafo del cuarto artículo incorporado sin número a continuación del artículo 90 de la ley, es decir: para las operaciones de enajenación de dichos títulos pactados en moneda nacional sin cláusula de ajuste o cuando tratándose de dichos títulos se haya pactado en moneda nacional con cláusula de ajuste o en moneda extranjera.

Nuestro análisis debe ser complementado con los Decretos Nº 279/2018, Nº 353/2018, Nº 976/2018 y Resolución General de la Administración Federal de Ingresos Públicos Nº 4227/2018, entre las principales normas dictadas con anterioridad a la publicación del presente Reglamento.
 
Acceda al texto completo de la norma a través del siguiente link: https://www.boletinoficial.gob.ar/#!DetalleNorma/198865/20181227

Para obtener información adicional con respecto a estas modificaciones comuníquese a tax@trsym.com.

Gastón A. Miani y Julián Martin

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<sup>1. Cfr. Artículo 22.2 “empresa” refiere al desarrollo de una actividad industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole, utilizando para el desarrollo de ésta, la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención de beneficios el riesgo propio de la actividad que desarrolla.↑
2. Recordemos que dicha norma establece que “en pos de transparentar el tratamiento impositivo vigente, los fideicomisos y los fondos comunes de inversión a que aluden los apartados 6 y 7 del inciso a) del artículo 69 de la ley de impuesto a las ganancias tributarán el impuesto a las ganancias en la medida en que los certificados de participación y/o títulos de deuda o las cuotapartes que emitieran no hubieren sido colocados por oferta pública con autorización de la Comisión Nacional de Valores. De existir tal colocación tributarán solo en la proporción a las inversiones no realizadas en la República Argentina.
Cuando los fideicomisos y fondos comunes de inversión a que alude el párrafo anterior no deban tributar el impuesto, el inversor perceptor de las ganancias que aquellos distribuyan deberá incorporar dichas ganancias en su propia declaración jurada, siendo de aplicación las normas generales de la ley para el tipo de ganancia que se trate, de no haber mediado tal vehículo. Cuando se trate de beneficiarios del exterior, el fiduciario o la sociedad gerente, según corresponda, procederán a efectuar la retención a que se refiere el Capítulo II del Título IV o el Título V de la ley, según corresponda, en la medida de las ganancias distribuidas por el fideicomiso o fondo común de inversión, respectivamente, que resulten gravadas para dichos beneficiarios.
El tratamiento aquí previsto comenzará a regir respecto de las utilidades generadas en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018.↑
3. La Ley 27430 establece en el artículo 81 inciso a) que “en el caso de los sujetos comprendidos en el artículo 49, los intereses de deudas de carácter financiero -excluyéndose, en consecuencia, las deudas generadas por adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios relacionados con el giro del negocio- contraídos con sujetos, residentes o no en la República Argentina, vinculados en los términos del artículo incorporado a continuación del artículo 15 de esta ley, serán deducibles del balance impositivo al que corresponda su imputación, no pudiendo superar tal deducción el monto anual que al respecto establezca el Poder Ejecutivo Nacional o el equivalente al treinta por ciento (30%) de la ganancia neta del ejercicio que resulte antes de deducir tanto los intereses a los que alude este párrafo como las amortizaciones previstas en esta ley, el que resulte mayor.”↑</sup>

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