Nuevo escenario de ajuste por inflación impositivo: posibles medidas judiciales
Con la publicación por parte del INDEC del índice de precios al consumidor (IPC) del mes de junio de 2019 (el cual registra una variación del 2,7% en su nivel general con relación al mes de mayo de 2019), para aquellos contribuyentes con cierre de ejercicio en el mes de junio de 2019 se supera el porcentaje del 55% acumulado de inflación anual que habilita a realizar el ajuste por inflación impositivo, según lo dispuesto por el artículo 95 de la ley del impuesto a las ganancias, que fuera modificado con motivo de la reforma tributaria por las leyes 27430 y 27468.
Recordemos que La ley 27430 reimplantó el ajuste impositivo por inflación que venía suspendido de hecho por el congelamiento del índice corrector, aunque dicha reimplantación estaba condicionada al cumplimiento del requisito de un mínimo del 100% de inflación en los últimos 3 ejercicios, siendo el índice corrector previsto por esa norma el IPIM.
Sin embargo, dicha reimplantación fue sólo teórica, en tanto antes de que la citada ley entrara efectivamente en vigencia fue modificada por la ley 27468, a través de la cual si bien se mantuvo el requisito del 100% de inflación mínima en los 3 últimos ejercicios -con la intención implícita de postergar la aplicación del referido ajuste- se agregó otro límite: un mínimo para el primero de los ejercicios en que podría llegar a aplicarse el ajuste del 55% de inflación y se reemplazó el índice corrector por el IPC cuyos valores son usualmente más bajos que los del IPIM.
A su vez, la ley 27468 introdujo como norma transitoria que el ajuste impositivo por inflación no se puede imputar al primer ejercicio en su totalidad, sino que deberá distribuirse en partes iguales durante tres ejercicios, al establecer que “el ajuste positivo o negativo correspondiente al primero, segundo y tercer ejercicio iniciados a partir del 1 de enero de 2018 deberá imputarse 1/3 en ese período fiscal y los 2/3 restantes en los dos períodos fiscales inmediatos siguientes”.
Así, al diferirse los dos tercios restantes se seguirán tributando sobre pseudoutilidades y además dicha norma transitoria nada dice respecto a si el diferimiento es a su vez ajustable por inflación, por lo que los importes correspondientes a los dos tercios diferidos que se computarán a futuro no se actualizarán sino que serán tomados a valor histórico.
Además, el diferimiento de los dos tercios del ajuste por inflación tiene otro impacto negativo que es que a partir del 01/01/2020 la tasa del impuesto corporativa será del 25%, por lo tanto el diferimiento podría provocar la imposibilidad de computar un menor resultado impositivo ajustado en el período fiscal en donde la alícuota es de 30%.
Todas esas cuestiones deberán analizarse en cada caso concreto a fin de determinar si existe un perjuicio patrimonial que torne confiscatorio el diferimiento y justifique la judicialización del tema.
Nuestro departamento de derecho tributario tiene una amplia experiencia en el planteo judicial vinculado al ajuste por inflación en materia impositiva. Quedamos a disposición de ustedes para asistirlos en el análisis de la situación particular de vuestra empresa.
Para información adicional no dude en contactarse con Gastón Miani o Ana Inés Do Nizza.
RG AFIP Nro. 4479/2019: Modificación Plan Facilidades de Pago
Informe elaborado en conjunto con Julián Martin & Asociados, consultores tributarios
Por medio de la Resolución General 4479/2019 (BO 09/05/2019) la Administración Federal de Ingresos Públicos introdujo ciertas modificaciones al Régimen establecido por la Resolución 4057/2017 (B.O. 23/05/2017).
En este sentido se establece una tasa preferencial del 2,5% mensual de interés de financiamiento para personas humanas y sucesiones indivisas que durante el mes de mayo del 2019 presenten la declaración jurada determinativa del impuesto a las ganancias y/o sobre los bienes personales al período 2018 y que adhieran al plan como condición excluyente para gozar de la tasa preferencial que la declaración jurada determinativa -originaria o rectificativa- sea presentada hasta el 31/05/2019, inclusive.
Asimismo, se introducen dentro del plan los saldos resultantes del impuesto cedular generados por el rendimiento producto de la colocación de capital en valores por la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales, monedas digitales, títulos y demás valores y por la enajenación y transferencia de derechos sobre inmuebles.
Acceda al texto de la norma a través del siguiente enlace.
Para obtener información adicional con respecto a las novedades aquí comentadas comuníquese a tax@trsym.com.
Régimen de Retención: Dividendos y Utilidades Asimilables
Informe elaborado en conjunto con Julián Martin & Asociados, consultores tributarios
En el día de hoy se publicó en el Boletín Oficial la Resolución General de la Administración General de Ingresos Públicos (“AFIP”) Nro. 4478/2019 que establece el Régimen de Retención para dividendos y utilidades asimilables.
Recordemos que en diciembre de 2017 por medio de la Ley 27.430 se incorporó -entre otras modificaciones- un impuesto cedular sobre los dividendos y utilidades asimilables (cfr. artículo 46 y agregado a continuación del 46 de la Ley del Impuesto a las Ganancias). No obstante ello, desde esa fecha no se había establecido cuál era el mecanismo de determinación e ingreso de las retenciones del impuesto que se hubiesen pagado o puesto a disposición de personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país y los beneficiarios del exterior.
Los importes que se deberán retener se calcularán aplicando sobre los dividendos o utilidades las siguientes alícuotas: (i) 7% para los períodos fiscales 2018 y 2019; y (ii) 13% para el período 2020 y siguientes.
En dicho marco, se destacan de la nueva norma las siguientes disposiciones:
- Las entidades pagadoras de los dividendos y utilidades asimilables deberán actuar como agentes de retención. Cuando se trate de sociedades gerentes y/o depositarias de fondos comunes de inversión abiertos, serán las encargadas de retener el impuesto en el momento del rescate y/o pago o distribución de utilidades, siempre que el monto del mencionado rescate y/o pago estuviera integrado por los dividendos y utilidades comprendidos en la norma.
De este modo, los sujetos residentes del país deberán realizar el ingreso del impuesto conforme las disposiciones de la Resolución General 2233/20071, mientras que, en caso de tratarse de beneficiarios del exterior seguirán las disposiciones de la Resolución 3726/20152.
- En los casos que exista imposibilidad de retener, el importe de la retención que hubiera correspondido practicar deberá ser ingresado por la entidad pagadora sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios de las rentas.
- Para los responsables inscriptos en el impuesto el importe de la retención tendrá el carácter de impuesto ingresado y en tal concepto será computado en la declaración jurada del período fiscal. En relación a los beneficiarios del exterior, personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país que no se encuentren inscriptas en el impuesto, la retención tendrá el carácter de pago único y definitivo.
- Para las retenciones practicadas con anterioridad a la vigencia de la RG que resulten alcanzadas por el impuesto cedular (cfr. artículo 90.3 LIG) -por ser atribuibles a ganancias devengadas en ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2018- deberán ser informadas en el período de mayo de 2019, consignando como fecha de retención el 31/05/2019.
- Para aquellas retenciones del impuesto que se correspondan la distribución de dividendos o utilidades que superen la ganancia neta devengada en ejercicios iniciados hasta el 31/12/2017 (cfr. artículo 69.1, impuesto de igualación) se realizará de acuerdo al procedimiento que establecen las resoluciones 2233 y 3726, conforme se trate de sujetos residentes en el país o beneficiarios del país, respectivamente.
Para obtener información adicional con respecto a las novedades aquí comentadas comuníquese a tax@trsym.com.
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1. A través del Sistema de Control de Retenciones (SICORE): los ingresos sustitutos de retenciones, en carácter de regímenes excepcionales o especiales de ingreso, a cargo de los sujetos receptores de los importes de las rentas u operaciones, como beneficiarios de los pagos u otro carácter; los ingresos a cargo de los receptores de los importes de las rentas u operaciones, por imposibilidad u omisión de la actuación que corresponde al respectivo agente de retención.↑
2. Sistema Integral de Retenciones Electrónicas (SIRE): los agentes de retención y/o percepción que deban actuar como tales, conforme a los respectivos regímenes de la seguridad social y del "Impuesto a las Ganancias - Beneficiarios del Exterior", informarán nominativamente el detalle de las operaciones de acuerdo con lo indicado en el Anexo I, emitiendo los certificados correspondientes.
Se encuentran comprendidos en lo previsto en el párrafo anterior, la información y el ingreso de los siguientes conceptos, cuando las normas específicas que los regulan así lo dispongan:
a) Ingresos sustitutivos de retenciones, en carácter de regímenes excepcionales o especiales de ingreso, a cargo de los sujetos receptores de los importes de las rentas u operaciones, como beneficiarios de los pagos u otro carácter.
b) Ingresos a cargo de los receptores de los importes de las rentas u operaciones, por imposibilidad u omisión de la actuación que corresponde al respectivo agente de retención.↑
Alerta Impositiva: Nuevo Régimen de Facilidades de Pago
Informe elaborado en conjunto con Julián Martin & Asociados, consultores tributarios
Con fecha 6 de mayo de 2019 se publicó en el Boletín Oficial la Resolución General de la Administración General de Ingresos Públicos (“AFIP”) Nro. 4477/2019 que establece un nuevo Régimen de facilidades de pago (“Régimen”).
Con el mencionado Régimen el Organismo Fiscal tiene como objetivo facilitar a los contribuyentes regularizar obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social vencidas hasta el 31 de enero de 2019, así como refinanciar planes vigentes presentados conforme lo previsto por la RG 4289/181 y sus modificaciones, sin que implique la reducción total o parcial de los intereses resarcitorios y/o punitorios o la liberación de las pertinentes sanciones. (el resaltado nos pertenece)
Dentro de las deudas vencidas al 31/01/2019 el Régimen alcanza los siguientes tipos de planes: (i) deudas impositivas y previsionales correspondientes a contribuyentes que registren la Condición de MiPyMES (y se encuentren registradas en el Registro de Empresas MiPyMES de la Resolución 220/19); (ii) obligaciones del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (“Monotributo”) y/o Régimen de Trabajadores Autónomos; y (iii) deudas impositivas y previsionales de contribuyentes que no revistan la condición de MiPyMES.
Entre las principales características del nuevo plan de facilidades de pago se destacan:
Deudas vencidas al 31/01/2019, inclusive.
- Se excluyen del régimen: (i) anticipos y/o pagos a cuenta; (ii) intereses de deudas de capital que no estén incluidas en el régimen; (iii) el IVA que se deba ingresar por prestaciones de servicios realizadas en el marco de los artículos 1 inciso d)2 y e)3, y artículo 44 de la LIVA; (iv) aportes y contribuciones destinados al Régimen Nacional de Obras Sociales, excepto los correspondientes a los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes; (v) aportes y contribuciones con destino al régimen especial de seguridad social para empleados del servicio doméstico; (vi) las cuotas de planes de facilidades de pago vigentes; (vii) multas, intereses y demás accesorios relacionados con los conceptos excluidos, entre otros.
- El plan tendrá el siguiente pago a cuenta: (i) 1% de la deuda consolidada para obligaciones impositivas y de los Recursos de la Seguridad Social de contribuyentes MiPyMES (inscriptos en el Registro) y monotributistas; (ii) 5%, 10% ó 20% de la deuda consolidada, según la cantidad de cuotas solicitadas, cuando se trate de obligaciones impositivas y de los Recursos de la Seguridad Social para el resto de los contribuyentes.
- Las cuotas deberán alcanzar un monto igual o superior a $1.000, y la primera de ellas vencerá el día 16/09/2019, sin importar cuál sea la fecha de consolidación5.
- Las cuotas serán mensuales, iguales en cuanto al componente capital a cancelar, y consecutivas, y serán como máximo 60 cuotas, según el tipo de contribuyente y el pago a cuenta que se efectúe.
Por su parte, la tasa de financiamiento será fija y mensual para la primera cuota del mes de setiembre de 2019 y luego será variable, y se actualizará por trimestre calendario para las cuotas con vencimiento en los meses de octubre de 2019 y siguientes, la cual se publicará en el sitio web de la AFIP. Señalamos que se prevé una reducción de la tasa de interés de financiamiento para todos los contribuyentes, en virtud de la fecha de acogimiento al plan6.
Deudas en discusión administrativa, contencioso-administrativa o judicial
- Los contribuyentes y/o responsables (con anterioridad a la fecha de adhesión) deberán allanarse y/o desistir de toda acción y derecho, incluso el de repetición, por los conceptos o montos por los que formulen el acogimiento.
- Para las deudas en ejecución judicial por las que se hubiera trabado embargo sobre fondos y/o valores de cualquier naturaleza, depositados en entidades financieras o sobre cuentas a cobrar, así como cuando se hubiera efectivizado la intervención judicial de caja, la dependencia interviniente de la AFIP, una vez acreditada la adhesión al régimen por la deuda reclamada- arbitrará los medios para que se produzca el levantamiento de la respectiva medida cautelar.
El levantamiento de embargos bancarios alcanzará únicamente a las deudas incluidas en la regularización. El mismo criterio se aplicará respecto del levantamiento de las restantes medidas cautelares que debe solicitarse con carácter previo al archivo judicial. - Los honorarios de los abogados que realicen el patrocinio del fisco estarán a cargo del contribuyente y/o responsable que hubiera formulado el allanamiento de la pretensión fiscal o el desistimiento de los recursos o acciones interpuestos, en su caso.
Refinanciación de planes de facilidades de pago vigentes de la Resolución General 4289
- Se determinarán un pago cuenta y se recalcularán las cuotas para cancelar la deuda pendiente del plan presentado oportunamente, según las condiciones que se indican en la RG que aquí comentamos.
Se destacan: (i) todas las cuotas vencidas al mes anterior a la refinanciación deberán encontrarse pagas al momento de solicitarla. A tal efecto, sólo se considerarán aquellos pagos efectuados hasta el 28/08/2019 inclusive; (ii) tendrá un pago a cuenta que se determinará del siguiente modo: 1. 20% del sado de las cuotas capital a vencer se le deberá descontar el componente capital de las cuotas abonadas, lo que determinará el componente capital del pago a cuenta, monto mínimo igual o superior a $1000; 2. Hasta 60 cuotas (la primera venciendo el 16/09/2019); 3. la tasa de interés no podrá superar el 2,5% mensual.
Finalmente, se debe señalar que la adhesión podrá efectuarse:
- Para las deudas impositivas y previsionales de MiPyMES: desde el 15/05/2019 hasta el 31/08/2019 ambos inclusive;
- Obligaciones impositivas y de los recursos de la Seguridad Social: desde el 15/05/2019 hasta el 25/06/2019.
- Refinanciación de planes de facilidades de pago de la RG 4289 y modificaciones: desde el 01/06/2019 hasta el 31/08/2019, ambas inclusive.
Para obtener información adicional con respecto a las novedades aquí comentadas comuníquese a tax@trsym.com.
Gastón A. Miani y Julián Martin
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1. La mencionada Resolución establece un régimen de planes de facilidades de pago aplicable para la cancelación de obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social, retenciones y percepciones, vencidas hasta el día 30 de septiembre de 2018, inclusive, así como de sus respectivos intereses.↑
2. Prestaciones de servicios realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país.↑
3. Prestaciones de servicios digitales.↑
4. Prestaciones de servicios realizadas en el país por sujetos radicados en el exterior, incluso cuando el solicitante se trate de responsable sustituto.↑
5. Recordamos que será condición para adherir al presente plan tener presentadas todas las declaraciones juradas determinativas de las obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social que se quiere regularizar, y poseer domicilio fiscal electrónico y tener declarada la CBU correspondiente para el débito de las cuotas.↑
6. Para los planes consolidados en el mes de mayo de 2019, se reducirá a un cuarto la tasa efectiva mensual; para los planes consolidados en el mes de junio de 2019, se reducirá a un tercio la tasa efectiva mensual; para los planes consolidados en el mes de julio de 2019, se reducirá a un medio la tasa efectiva mensual; para los planes consolidados en el mes de agosto de 2019, la tasa efectiva mensual no será susceptible de reducción.↑
Jubilaciones e Impuesto a las Ganancias: Declaración de Inconstitucionalidad
En un fallo bastante cuestionable -en lo que respecta a sus fundamentos- el día de hoy la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CSJN”) -con mayoría de los votos- en autos “García María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa” (7789/2015) declaró la inconstitucionalidad de la aplicación del Impuesto a las Ganancias sobre las jubilaciones del (inciso c) del artículo 79 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Para así decidir el Máximo Tribunal entendió que en el caso existía una violación al principio constitucional de igualdad ante la ley. Así, la CSJN recuerda viejos antecedentes que refieren que en materia impositiva el principio de igualdad no sólo exige la creación de categorías tributarias razonables sino que también prohíbe la posibilidad de unificar las consecuencias tributarias para situaciones que en la realidad son distintas. En efecto, para hacer prevalecer el principio de igualdad se debería reconocer que es tan injusto gravar en distinta forma a quienes tienen iguales medios como imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación.
Por otro lado, entiende que la sola capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento de tributos a los jubilados resulta insuficiente si no se pondera la vulnerabilidad vital del colectivo concernido. El análisis integral de la capacidad contributiva implica que la equiparación de un jubilado en condiciones de mayor vulnerabilidad con otro que no se encuentra en esa situación, pasa por alto el hecho evidente de que el mismo ingreso no impactará de igual manera en un caso que en otro, insumiendo más gastos en el primero que en el segundo. Dicho de otro modo: la misma capacidad económica está destinada a rendir en ambos casos de manera diferente, desigualando en la realidad lo que el legislador igualó.
Advierte la Corte que la estructura tipificada por el legislador (hecho imponible, deducciones, base imponible y alícuota) termina por subcategorizar mediante un criterio estrictamente patrimonial (fijando un mínimo no imponible) a un universo de contribuyentes que, de acuerdo a una realidad que la Constitución obliga a considerar, se presenta heterogéneo.1
Por todo ello, y luego de dejar en claro que no se pretende desde el Poder Judicial establecer a los efectos del Impuesto a las Ganancias cuál debe ser la capacidad contributiva de cada jubilado en concreto, declara la inconstitucionalidad del artículo 79 (inciso c) y concordantes de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
A raíz de este fallo se abre la posibilidad que los jubilados soliciten la devolución del Impuesto a las Ganancias retenido por todos los períodos no prescriptos, como así también la solicitud para que no se le descuente el tributo de las jubilaciones que perciban en el futuro.
Acceda al texto completo de la sentencia aquí.
Para obtener información adicional con respecto a la novedad aquí comentada comuníquese a tax@trsym.com.
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1. En este sentido la Corte sostiene en su voto mayoritario que es probable que la falta de percepción fina respecto de la subcategorización de los jubilados, incorporando los elementos relevantes de la vulnerabilidad a la capacidad económica inicial, se explique por la reiteración de un standard patrimonial escogido varias décadas atrás en las que era tecnológicamente imposible distinguir -dentro del universo rotulado como "jubilados"- entre quienes son vulnerables en mayor o menor medida.↑
Alerta Impositiva: Reglamentación de la Ley del Impuesto a las Ganancias
Informe elaborado en conjunto con Julián Martin & Asociados, consultores tributarios
Análisis de algunas de las modificaciones introducidas por el Decreto N° 1170/2018 que reglamenta la Ley del Impuesto a las Ganancias tras las modificaciones sufridas como consecuencia de la Ley 27.430.
Con fecha 27 de diciembre de 2018, salió publicado en el B.O. el Decreto Nro. 1170/2018 (“Decreto”) que modifica el decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias Nro. 1344/98 a la luz de la Reforma Tributaria.
A continuación, detallamos las principales modificaciones:
Concepto de “demás valores”:
Se elimina la expresión “valores negociables emitidos o agrupados en serie susceptibles de ser comercializados en bolsas o mercados”. Se introduce el concepto de “demás valores”. No quedan comprendidos dentro de este concepto, los contratos de futuros, los contratos de opciones y los contratos de derivados en general que se registren conforme la reglamentación de la Comisión Nacional de Valores.
Precios de transferencia
- Se incorpora en el decreto reglamentario los supuestos de “vinculación” que ya había definido la RG 3572/2013.
- Se incluyen especificaciones sobre cómo utilizar los métodos de valuación y reglas sobre preferencia de métodos.
- Se definen los factores de comparabilidad y los criterios a ser utilizados y cómo deben seleccionarse los comparables
- Posibilidad de excluir la aplicación del sexto método cuando se demuestre fehaciente y concretamente que no se cumplen las condiciones que prevé este método.
- Se incluye formalmente la presentación de tres informes en cuestiones de precios de transferencia, incluyendo el Informe País por País.
Establecimientos permanentes
- Se precisa el concepto de establecimiento permanente, incluyendo a la actividad pesquera dentro del mismo cuando sus actividades en la Zona Económica Exclusiva superen los 90 días dentro de un plazo cualquiera de 12 meses.
- Clarifica el entendimiento de la AFIP respecto del “lugar fijo de negocios” y “empresas”1.
- En relación a las tareas de carácter preparatorio o auxiliar, se considera que un agente dependiente desempeña un rol de significación que conduce a la conclusión de contratos para el sujeto del exterior, siempre que el contrato haya sido firmado por ese agente o, de no haber sido firmado por él, el acuerdo no hubiere sido modificado de manera sustancial en cuanto a los términos por él negociados.
Instrumentos derivados
- Se incorpora en el artículo a continuación del artículo 31 del DR –de compensación de los resultados netos de las diversas categorías– los elementos que se deberán constatar en forma concurrente para verificar si un instrumento y/o contrato derivado implica una operación de cobertura. Entre ellos se destaca que la operación: (i) tenga por objeto reducir el efecto de futuras fluctuaciones en precios o tasas de mercado sobre bienes, deudas y resultados de la actividad económica; (ii) posea vinculación directa con la actividad principal del contribuyente y que el elemento subyacente también guarde relación con la actividad aludida; (iii) cuantitativa y temporalmente sea acorde con el riesgo que se pretende cubrir y que en ningún caso lo supere; Cuando la posición o transacción cubierta hubiera expirado, sido discontinuada o se hubiera producido cualquier otra circunstancia por la cual la exposición al riesgo hubiese desaparecido o dejado de existir, dicha operación perderá la condición de cobertura desde el momento en que tal hecho ocurra (iv) se encuentre explícitamente identificada desde su nacimiento con lo que se pretende cubrir.
- Se entiende que la RG 3421 que dispone los requisitos a cumplir para considerar que un instrumento derivado es de cobertura queda suplida por lo dispuesto en el nuevo reglamento.
Reglas para compensar quebrantos específicos
- Se establece que los sujetos empresa del art. 69 de la ley sólo podrán compensar los quebrantos experimentados en el ejercicio a raíz de la enajenación -incluyendo rescate- de acciones, valores representativos y certificados de depósitos de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales -incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares-, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, con ganancias netas resultantes de la enajenación de bienes de la misma naturaleza. Si no se hubieran obtenido tales ganancias o las mismas fueran insuficientes para absorber la totalidad de aquellos quebrantos, el saldo no compensado sólo podrá aplicarse en ejercicios futuros a ganancias netas que reconozcan el origen ya indicado.
De tal manera, si se obtuviesen quebrantos por ventas de demás valores del exterior, los mismos no se podrán compensar contra ganancias por dividendos. No se observa una disposición que permita tal compensación como la existente para el rescate de acciones del país.
Respecto de dividendos
- Se especifica que para el rescate de dividendos no se tendrán en cuenta las primas de emisión, salvo para el accionista originario que puede deducir del dividendo de rescate, la prima abonada.
Dividendos fictos – Retiro de fondos: con relación al total de los retiros realizados durante un ejercicio fiscal, las sociedades deberán comparar el excedente con las utilidades contables acumuladas al cierre de ese ejercicio, debiendo ingresar el impuesto del 7% o 13% por el importe de los retiros efectuados, hasta el límite de las referidas utilidades contables, en tanto los mismos no hubieren sido devueltos a la fecha en que se realiza tal comparación. - Sobre el excedente que surja de la comparación indicada en el párrafo precedente, serán de aplicación las normas sobre disposiciones de fondos en favor de terceros.
Fondos Comunes de Inversión
- Cuando un fondo común de inversión abierto esté integrado por un activo subyacente principal, las utilidades que distribuya o la ganancia por el rescate de las cuotapartes -tratándose del suscriptor original-, estarán sujetas a las tasas previstas del impuesto cedular del 5% o 15%, según tengan o no cláusula de ajuste o se emitan o no en moneda extranjera, aplicable al rendimiento de ese activo subyacente. De lo contrario, se aplica a la tasa según la moneda y cláusula de ajuste en que hubiera sido emitida la cuotaparte.
- Se considerará que un fondo común de inversión está compuesto por un activo subyacente principal cuando una misma clase de activos represente, como mínimo, un setenta y cinco por ciento (75%) del total de las inversiones del fondo. No se tendrá por cumplido el porcentaje del 75% si se produjera una modificación en la composición de los activos que los disminuyera por debajo de tal porcentaje durante un período continuo o discontinuo de, como mínimo, treinta (30) días en un año calendario, en cuyo caso las cuotapartes del fondo común de inversión tributarán de acuerdo al tratamiento previsto en el párrafo precedente.
- Las sociedades gerentes deberán suministrar al beneficiario la información que permita determinar la proporción de esas ganancias exentas contenida en el total del rendimiento del FCI.
- La exención del art. 20 inc.w) aplicable a personas humanas, no sujetos empresa, comprende las operaciones de rescate de cuotapartes de fondos comunes de inversión, alcanza a las ganancias que tengan por objeto la distribución de utilidades -excepto en la parte que estén integradas por los dividendos gravados por el artículo 46 de la ley- y siempre que, como mínimo, el setenta y cinco por ciento (75%) de las inversiones del fondo común de inversión esté compuesto por acciones, valores representativos de acciones y certificados de depósito de acciones, que cumplan los requisitos de oferta pública, o en mercados de valores del país, o realizado un OPA. De lo contrario, aplican las disposiciones del impuesto cedular para personas físicas, de conformidad con la moneda y la cláusula de ajuste en que se hubiera emitido la cuotaparte.
Conversión de ADR o viceversa
- Se dispone que tales conversiones, que no se realicen en mercados de valores del país, para ser titular de las acciones subyacentes que cumplimenten los requisitos del art.20.w) (oferta pública, negociación mercados valores del país, OPA), implican una transferencia gravada de los valores representativos de acciones al valor de plaza a la fecha de su conversión en acciones.
- Lo dispuesto también será de aplicación cuando se lleve a cabo un proceso de conversión de acciones que no cumplen los requisitos mencionados y pasen a ser titulares de valores representativos de acciones o certificados de depósito de acciones a los que aplicara la exención del art 20.w).
Fideicomisos
- Cuando exista una total coincidencia entre fiduciantes y beneficiarios del fideicomiso y fondos comunes de inversión comprendidos en los apartados 6 y 7 del inciso a) del artículo 69 de la ley, el fiduciario le atribuirá a éstos, en la proporción que corresponda, los resultados obtenidos en el respectivo año fiscal cuando se trate de situaciones comprendidas en el artículo 205 de la Ley 27.4402. En tal caso son de aplicación las normas generales de la ley para el tipo de ganancia que se trate, de no haber mediado tal vehículo.
- Si bien no se derogó el segundo artículo a continuación del art.70 del DR consideramos que dichas disposiciones quedaron derogadas tácitamente por lo dispuesto en el artículo 205 de la ley 27.440 que estableció que, “los fideicomisos y los fondos comunes de inversión a que aluden los apartados 6 y 7 del inciso a) del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias tributarán el impuesto a las ganancias en la medida en que los certificados de participación y/o títulos de deuda o las cuotapartes que emitieran no hubieren sido colocados por oferta pública con autorización de la Comisión Nacional de Valores. De existir tal colocación tributarán sólo en la proporción a las inversiones no realizadas en la República Argentina.
- Cuando los fideicomisos y fondos comunes de no deban tributar el impuesto, el inversor perceptor de las ganancias que aquellos distribuyan deberá incorporar dichas ganancias en su propia declaración jurada, siendo de aplicación las normas generales de la ley para el tipo de ganancia que se trate, de no haber mediado tal vehículo.
- Cuando se trate de beneficiarios del exterior, el fiduciario o la sociedad gerente, según corresponda, procederán a efectuar la retención a que se refiere el capítulo II del título IV o el título V de la ley, según corresponda, en la medida de las ganancias distribuidas por el fideicomiso o fondo común de inversión, respectivamente, que resulten gravadas para dichos beneficiarios.” Ese tratamiento rige desde el 1° de enero de 2018.
Transparencia fiscal internacional
- Personalidad fiscal: el ente que no es considerado un sujeto de pago de impuestos a la renta por la legislación donde se encuentra constituido, domiciliado o ubicado;
- Sustancia: por ejemplo, cuando el ente del exterior dispone de los medios materiales y personales necesarios para realizar su actividad, entre otros supuestos.
- Rentas pasivas: dividendos, utilidades, intereses y cualquier otro tipo de rendimiento por la colocación de capital. Se incluyen asimismo las regalías, el arrendamiento temporal de bienes inmuebles, operaciones de capitalización y seguro, rentas provenientes de instrumentos financieros derivados -excepto operaciones de cobertura-, rentas provenientes de la compraventa de divisas.
Jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación
- No se incluyen listas taxativas (blancas o negras).
- En la evaluación si la tasa aplicada en el país o jurisdicción es inferior al 60% de la Tasa del impuesto a las ganancias corporativo en Argentina, deberá considerarse la tasa total de tributación, en cada jurisdicción, que grave la renta empresaria, con independencia de los niveles de gobierno que las hubieren establecido.
- Por régimen tributario especial se entenderá toda regulación o esquema específico que se aparta del régimen general de imposición a la renta corporativa vigente en ese país y que dé por resultado una tasa efectiva inferior a la establecida en el régimen general.
Venta indirecta de acciones y la venta de inmuebles como nuevo hecho imponible
- Si se demuestra que la misma se realiza dentro de un conjunto económico, esta exenta del impuesto a las ganancias. Se entiende que se da dentro de un conjunto económico, cuando el enajenante de las acciones participa en el 80% del capital de la adquirente o viceversa, o cuando una entidad participa directa o indirectamente en más del 80% del capital social de la enajenante y de la adquirente.
- Las participaciones mencionadas deberán acreditarse durante, por lo menos, los dos (2) años inmediatos anteriores a la fecha en que se lleve a cabo la transferencia.
- Lo anterior no aplica para transferencias efectuadas con el propósito o principal objetivo de obtener un tratamiento fiscal más favorable que el que hubiera correspondido de no haberse realizado esa transferencia dentro del conjunto económico.
Venta de Inmuebles
- En relación a la venta de inmuebles, conforme el artículo incorporado a continuación del artículo 94 del Decreto, se excluye de la alícuota del 15% a la que están sometidas las personas humanas y sucesiones indivisas por la enajenación y transferencia de derechos sobre inmuebles, cuando los sujetos que realicen dicha disposición sean una empresa unipersonal ubicada en el país por su asimilación a sujetos empresa.
Endeudamiento entre empresas vinculadas locales o del exterior
Se especifican las reglas aplicables para vinculadas. Se considera que el sujeto local forma parte de un grupo económico, cuando al menos el ochenta por ciento (80%) de su patrimonio pertenece -en forma directa o indirecta- a un mismo titular, residente o no en el país, siempre que esa titularidad se mantenga durante el lapso en que aquella entidad adeude las sumas que generan los intereses y conceptos similares deducibles.
El ratio3 de endeudamiento del grupo económico deberá estar respaldado por un informe especial que tendrá que ser emitido y suscripto por contador público independiente del país.
Vigencia
Las disposiciones del presente decreto entrarán en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial.
A efectos de lo dispuesto en el Capítulo II del Título IV de la ley (i.e., “Impuesto Cedular”), el Decreto establece que podrá optarse por afectar los intereses o rendimientos del período fiscal 2018 al costo computable del título u obligación que los generó, en cuyo caso el mencionado costo deberá disminuirse en el importe del interés o rendimiento afectado cuando se trate de títulos públicos y obligaciones negociables comprendidos en los incisos a) y b) del primer párrafo del cuarto artículo incorporado sin número a continuación del artículo 90 de la ley, es decir: para las operaciones de enajenación de dichos títulos pactados en moneda nacional sin cláusula de ajuste o cuando tratándose de dichos títulos se haya pactado en moneda nacional con cláusula de ajuste o en moneda extranjera.
Nuestro análisis debe ser complementado con los Decretos Nº 279/2018, Nº 353/2018, Nº 976/2018 y Resolución General de la Administración Federal de Ingresos Públicos Nº 4227/2018, entre las principales normas dictadas con anterioridad a la publicación del presente Reglamento.
Acceda al texto completo de la norma a través del siguiente link: https://www.boletinoficial.gob.ar/#!DetalleNorma/198865/20181227
Para obtener información adicional con respecto a estas modificaciones comuníquese a tax@trsym.com.
Gastón A. Miani y Julián Martin
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1. Cfr. Artículo 22.2 “empresa” refiere al desarrollo de una actividad industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole, utilizando para el desarrollo de ésta, la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención de beneficios el riesgo propio de la actividad que desarrolla.↑
2. Recordemos que dicha norma establece que “en pos de transparentar el tratamiento impositivo vigente, los fideicomisos y los fondos comunes de inversión a que aluden los apartados 6 y 7 del inciso a) del artículo 69 de la ley de impuesto a las ganancias tributarán el impuesto a las ganancias en la medida en que los certificados de participación y/o títulos de deuda o las cuotapartes que emitieran no hubieren sido colocados por oferta pública con autorización de la Comisión Nacional de Valores. De existir tal colocación tributarán solo en la proporción a las inversiones no realizadas en la República Argentina.
Cuando los fideicomisos y fondos comunes de inversión a que alude el párrafo anterior no deban tributar el impuesto, el inversor perceptor de las ganancias que aquellos distribuyan deberá incorporar dichas ganancias en su propia declaración jurada, siendo de aplicación las normas generales de la ley para el tipo de ganancia que se trate, de no haber mediado tal vehículo. Cuando se trate de beneficiarios del exterior, el fiduciario o la sociedad gerente, según corresponda, procederán a efectuar la retención a que se refiere el Capítulo II del Título IV o el Título V de la ley, según corresponda, en la medida de las ganancias distribuidas por el fideicomiso o fondo común de inversión, respectivamente, que resulten gravadas para dichos beneficiarios.
El tratamiento aquí previsto comenzará a regir respecto de las utilidades generadas en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018.↑
3. La Ley 27430 establece en el artículo 81 inciso a) que “en el caso de los sujetos comprendidos en el artículo 49, los intereses de deudas de carácter financiero -excluyéndose, en consecuencia, las deudas generadas por adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios relacionados con el giro del negocio- contraídos con sujetos, residentes o no en la República Argentina, vinculados en los términos del artículo incorporado a continuación del artículo 15 de esta ley, serán deducibles del balance impositivo al que corresponda su imputación, no pudiendo superar tal deducción el monto anual que al respecto establezca el Poder Ejecutivo Nacional o el equivalente al treinta por ciento (30%) de la ganancia neta del ejercicio que resulte antes de deducir tanto los intereses a los que alude este párrafo como las amortizaciones previstas en esta ley, el que resulte mayor.”↑
Pago a cuenta y utilización de remanente no compensado en el Impuesto sobre los Débitos y Créditos
Informe elaborado en conjunto con Julián Martin & Asociados, consultores tributarios
El pasado 27 de noviembre nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CSJN” y/o “Corte”) admitió en los autos “Telefónica Móviles Argentina S.A. c/ EN- AFIP – DGI resol. 1/12 (LGCN) Período Fiscal 2008 s/Dirección General Impositiva”1 que los saldos a favor del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (“IGMP”) generados por la aplicación de créditos a favor del contribuyente en el Impuesto sobre los Débitos y Créditos (“ISDC”) se pueden utilizar para compensar con el Impuesto a las Ganancias del mismo ejercicio fiscal.
Para llegar a dicho entendimiento la Corte, siguiendo el Dictamen de la Procuradora, repasó los siguientes puntos:
- El Decreto 380/2001 establece como regla general -que opera como un beneficio fiscal- que un porcentaje del importe ingresado en concepto del ISDC puede ser acreditado como pago a cuenta contra ciertos gravámenes (IG, IGMP o Contribución Especial sobre el capital de las Cooperativas) y que dicha acreditación puede realizarse en la declaración jurada anual de dichos tributos o bien, en la de sus anticipos.
- En caso de existir un “remanente no compensado”, es decir, una porción del ISDC que no ha podido ser utilizada como crédito de impuesto para cancelar la obligación fiscal originada por los mencionados tributos, la normativa establece con claridad y en forma enfática que: “aquel remanente bajo ninguna circunstancia puede ser objeto de compensación con otros gravámenes, ni puede solicitarse su reintegro o su transferencia a favor de terceros. Para este supuesto, el precepto ofrece como alternativa el “traslado de ese remanente hasta su agotamiento, a otros períodos fiscales de los citados tributos”.
- La Resolución Nro. 2111/2006 estableció que el crédito del ISDC que no ha sido imputado contra los anticipos del IG, IGMP y/o de la Contribución podrá computarse en la declaración jurada anual de aquellos tributos y, si existiese un “remanente no imputado” se le dará el tratamiento que prevé el decreto 380/01.
Dicha Resolución establece además que "idéntico tratamiento cabe otorgar a los eventuales saldos a favor del contribuyente emergentes de las declaraciones juradas de los IG y/o IGMP o de la contribución especial sobre el capital de las cooperativas, originados en el pago de anticipos de dichos gravámenes mediante la imputación como crédito de impuesto que autoriza dicho decreto”.
Por todo lo anterior, sostiene la Corte que el "idéntico tratamiento" al que alude la norma consiste en la posibilidad de que, como ocurre en el caso, dicho saldo favorable -compuesto exclusivamente por el crédito de ISDC destinado inicialmente al pago de los anticipos de IGMP que no debió ser ingresado- pueda compensarse con lo que se adeude en el mismo período fiscal por el IG de la misma manera en que se lo haría en el supuesto contemplado por el primer párrafo del artículo 30, esto es, con todo crédito del ISDC que, en lugar de ser "imputado al pago de anticipos" directamente se lo computa en la declaración jurada anual del tributo.
Es que si, como lo pretendía el Fisco, se aceptase que ese saldo favorable debe recibir un "idéntico tratamiento" que el "remanente no imputado" del ISDC (expresión utilizada por la Resolución 2111/06, en su segunda parte, en consecuencia, inexorablemente debe ser trasladado a los ejercicios fiscales posteriores), se arribaría a un resultado inapropiado que debe ser desechado pues no guarda coherencia con el sistema en que está engarzada la norma.
Panorama actual de la Legislación - Situación PyMES
En uso de las facultades de la Ley 27.4322 se incrementaron los porcentajes del ISDC que resultan computables como pago a cuenta del IG, IGMP o de la Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas a través del Decreto Nro. 409/2018 (BO 07/05/2018). De este modo, se modificó lo que refiere a la posibilidad de computar tanto el impuesto que corresponde sobre los créditos como por los débitos bancarios, fijando el porcentaje de cómputo en el 33%. El texto anterior del decreto 380/2001 preveía el cómputo del 34% pero sólo por el impuesto del 0,6% aplicable sobre los créditos (o del 17 % cuando se aplicaba el 1,2 %, como por ejemplo por el depósito de un cheque en una caja de ahorro –gestión de cobranza- u otros movimientos de fondos sin el uso de cuentas bancarias, etc., detallados en el artículo 2° del decreto).
Para el caso de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas (“MiPyMES”)3 se estableció por medio de la Ley 27264 (“Programa de Recuperación Productiva”) ciertos beneficios fiscales para las MiPyMES, entre los que se destacan: (i) para las denominadas “micro” y “pequeñas” la posibilidad de computar a cuenta del impuesto a las ganancias, el 100% del ISDC siempre que el impuesto hubiese sido efectivamente ingresado; (ii) y un 60% por las industrias manufactureras consideradas “medianas -tramo 1-.
Reflexión Final
El decreto 380/2001, prevé con suficiente claridad que el traslado solo operará cuando no exista ninguna compensación posible de lo abonado en concepto de ISDC con lo adeudado en concepto de IG y/o IGMP y es por ello que con mayor precisión terminológica la resolución refiere al "remanente no compensado", es decir, cuando sin éxito se ha intentado en un ejercicio fiscal el "agotamiento" de ese crédito en concepto de ISDC utilizándolo como pago a cuenta para cancelar dichos gravámenes, claro está, con las limitadas opciones que ofrece la norma en cuanto a los únicos tributos que menciona y, sin que sea posible solicitar el reintegro de dicho crédito o su transferencia en favor de terceros.
Con el pronunciamiento aquí comentado la Corte confirma la aplicación de los créditos de ISDC generan saldos a favor en el IGMP, esos últimos saldos pueden utilizarse en el mismo período fiscal para cancelar las deudas del IG, ergo no será necesario esperar a los próximos ejercicios fiscales.
Para obtener información adicional con respecto a las cuestiones aquí vertidas comuníquese a tax@trsym.com.
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1. Siguiendo los fundamentos de este fallo en la misma fecha se pronunció el Máximo Tribunal in re “Citibank NA Sucursal Argentina c/ EN – AFIP- DGI- Res. 57/12 (LGCN) s/ Dirección General Impositiva”; “Industrial and Commercial Bank of China (Argentina) SA c/ EN-AFIP-DGI- Res. 4/12 (DR DOGCN) 15/13 s/ Dirección General Impositiva”; “Transportadora de Gas del Norte SA c/ EN- AFIP- DGI- Resol. 3/13 (DE LGCM) s/ Proceso de Conocimiento”; “Telefónica de Argentina SA c/ EN- AFIP-DGI- Resol. 8/12 (LGCN) Período fiscal 2007 s/ Dirección General Impositiva”.↑
2. Dicha Ley prevé que el Poder Ejecutivo puede disponer que el porcentaje del ISDC que a la fecha de su entrada en vigencia no resulte computable como pago a cuenta del IG, se reduzca progresivamente en hasta un 20% por año a partir del 1 de enero de 2018.↑
3. El concepto de PyMES resulta de la Ley Nro. 25.300, Resolución (SEPYME) 24/2001 y modificatorias.↑
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: estado actual frente al próximo vencimiento
Informe elaborado en conjunto con Julián Martin & Asociados, consultores tributarios
En virtud de los próximos vencimientos para la presentación de las declaraciones juradas e ingreso de saldos resultantes en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (“IGMP”) correspondientes a los ejercicios con cierre en Junio/2018 y -sumado a ello- la cercana extinción1 del impuesto aquí analizado, se torna importante realizar un análisis del estado de situación actual, especialmente para aquellos supuestos en los que los contribuyentes han tenido ganancia contable.
En primer lugar debemos recordar que nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CSJN” y/o “Corte”) se expidió respecto a la inconstitucionalidad del IGMP en aquellos casos en los que los contribuyentes probaban la inexistencia de renta. Así, primero en “Hermitage”2 (2010) y luego en “Diario Perfil”3 (2014) la Corte entendió que el contribuyente no debe demostrar la imposibilidad de que los activos que posee generen la renta presumida por la ley -o que no tenga capacidad para hacerlo- sino que ha existido quebranto impositivo, ergo se presume que la renta no existió.
Pese a la contundencia de las sentencias de nuestro Máximo Tribunal el criterio tardó en ser receptado por el organismo fiscal el que finalmente en 2017 hizo eco de los considerandos de los antecedentes en la Instrucción 2/20174 (i.e., instruyó aplicar por parte de todas las áreas jurídicas con competencia en la materia la doctrina sentada en “Hermitage” y “Diario Perfil”).
Ahora bien, en los casos reseñados anteriormente se daba la siguiente secuencia: quebranto impositivo acompañado de pérdida contable, es decir, la pérdida era tanto contable como impositiva, pero ¿cuál es el escenario para aquellos contribuyentes que, pese a tener en sus balances contables pérdidas impositivo poseen ganancia contable? Este último supuesto podría darse por distintos factores, entre ellos podemos mencionar supuestos de compañías con cotización en bolsa que realizan sus balances bajo los estándares de las normas IFRS y con aplicación de las normas locales, sí obtendrían diferencias contables e impositivas; por la propia presión de ajustar por inflación; casos de inversiones permanentes; amortización de bienes; supuesto de impuestos diferidos; entre otros.
En este punto, si bien la Corte aún no realizó ninguna distinción en este sentido, existen actualmente causas tramitando ante dicho Tribunal en las que el Fisco entendió que basta la existencia de ganancias contable aún con correlato de pérdidas impositivas para que la doctrina reseñada en los antecedentes no sea de aplicación.
Nuestra opinión es que la existencia o no de capacidad contributiva -que resulta fundamental a los efectos de analizar la constitucionalidad del IGMP- debe evaluarse en relación con la existencia o no de ganancia impositiva, que es la que posibilita en ejercicios futuros computar como crédito de impuestos el gravamen abonado. De lo contrario el pago del IGMP, que no podrá utilizarse como crédito ante la existencia de quebrantos impositivos, iría contra el sentido de la propia ley.
Para obtener información adicional con respecto a las cuestiones aquí vertidas comuníquese a tax@trsym.com.
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1. La Ley 27.260 (BO 22/07/2016) derogó el Título V de la Ley 25063, de impuesto a la ganancia mínima presunta, para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2019 (cfr. artículo 76).↑
2. En este caso la cuestión a resolver versaba principalmente sobre el modo de determinar el impuesto, en tanto el título V de la Ley 25063 no tenía en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y se desentendía de la existencia de utilidades efectivas, de modo que resulta inconstitucional siempre que se demuestre que “la explotación comercial ha arrojado pérdidas en aquellos períodos fiscales respecto de los cuales se pretenda la inaplicabilidad de la norma”.↑
3. La CSJN sostuvo que la empresa había registrado pérdidas en sus balances contables correspondientes a los períodos 1998 y 1999 (hasta el 30/9) y un quebranto en su declaración jurada de impuesto a las ganancias en el primero de esos períodos. Parece claro que el dato determinante para revocar la sentencia y admitir el recurso de queja deducido la parte allí actora fue la prueba de que en los períodos examinados había existido pérdida y no ganancia. Por esas razones, entendió la Corte que “la sola demostración de que el contribuyente tuvo quebrantos en el impuesto a las ganancias es suficiente para probar que la renta presumida por la ley lisa y llanamente no ha existido” (el destacado nos pertenece)↑
4. En los casos en que se pruebe la existencia de pérdidas en los balances contables correspondientes al período pertinente y, a su vez, registren quebrantos en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal en cuestión, se tendrá por acreditado en los términos de la doctrina sentada por la CSJN en “Hermitage” que aquella renta presumida por la ley no ha existido.
En virtud de ello, se ordena que aquellos juicios en trámite en los que se sostuviera un criterio diferente al del Máximo Tribunal corresponderá allanarse o desistir de la acción, total o parcialmente o, en su caso, consentir la sentencia.↑
Implicancias en el Impuesto a las Ganancias de las Indemnizaciones por Despido
Informe elaborado en conjunto con Julián Martin & Asociados, consultores tributarios
El presente informe pretende dar nuestra opinión con motivo de la Reforma Fiscal introducida por medio de la Ley Nº 27.430 y, particularmente en lo referido a las disposiciones introducidas por el reciente Decreto Nº 976 al tema de referencia.
1. Reforma impositiva – parte pertinente
Del Mensaje de Elevación Nro. 126-2017 se desprende que el objetivo perseguido por la Reforma era receptar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CSJN” y/o “Corte”) que estableció la no gravabilidad en el impuesto a las ganancias de las indemnizaciones por cese de las relaciones laborales, por considerarlas no alcanzadas conforme el criterio de la fuente aplicable a las personas humanas y sucesiones indivisas (cfr. “Negri Fernando Horacio c/ EN – AFIP DGO s/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 15/07/2014 (CSJN). En ese entendimiento en el proyecto de Reforma se eliminaba del inciso i) artículo 20 de la LIG dichas indemnizaciones1.
Finalmente, el texto sancionado de la Ley 27.430 no eliminó i) del artículo 20 de la LIG, el cual quedó redactado de la siguiente manera:
“Están exentos del gravamen: (…) Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro.
No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado.”
Adicionalmente, se incorporó un segundo párrafo al artículo 79 de la LIG (i.e., ganancias de la cuarta categoría) que dispone que “sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes desempeñen cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación, quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan de los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas abonadas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa”.
En este esquema de la LIG debemos recordar que a los efectos de la ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas, los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación (cfr. artículo 2, inciso 1). Se observa que se mantiene con la reforma el concepto de fuente para las personas humanas.
Tal como surge del texto de la LIG, la modificación introducida por la Ley Nº 27.430 realiza una excepción al principio de fuente para las rentas en cuestión, al disponer “sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley”, lo cual está diciendo que, dejando de lado el art. 2 de la ley, para este caso puntual, no se aplica el criterio de fuente, aspecto que merece observaciones por resultar violatorio del principio de igualdad tributaria, ello en tanto respecto de otras rentas obtenidas por los demás contribuyentes (personas humanas) que no sean directivos de empresas, se aplica el principio de la fuente para sujetar las ganancias a tributación.
2. Decreto 976/2018
Con miras a lograr una correcta aplicación de las disposiciones incorporadas al artículo 79 de la LIG (i.e., inclusión de las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral del empleado que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas) se reglamentaron ciertos aspectos de la norma por medio del Decreto 976/2018 (“Decreto”) publicado el pasado 01/11/2018 en el Boletín Oficial.
De este modo, el artículo 8 del Decreto dispone que quedan comprendidas en las previsiones del segundo párrafo del artículo 79 de la LIG (es decir: alcanzadas por el impuesto a las ganancias), las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral de empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que reúnan en forma concurrente las siguientes condiciones:
- hubieren ocupado o desempeñado efectivamente, en forma continua o discontinua, dentro de los 12 meses inmediatos anteriores a la fecha de la desvinculación, cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados; y
- cuya remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en al menos quince (15) veces el salario mínimo, vital y móvil vigente a la fecha de la desvinculación)2.
Además, quedan comprendidas en el texto del artículo 79 de la LIG, al referir a “empresas públicas” las empresas y sociedades del Estado que abarca a las empresas del estado, sociedades del estado, sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, sociedades de economía mixta y todas aquellas otras organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga participación mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societaria, así como aquellas contenidas en normas similares dictadas por las provincias, las municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
La aplicación de las disposiciones del Decreto será a partir del 02/11/2018.
Lo dispuesto en el Decreto permite concluir lo siguiente:
- Las indemnizaciones que quedarán sujetas a impuesto son aquellas que cumplan los dos requisitos concurrentes, dados en la naturaleza de la función directiva y que dicho sujeto perciba retribuciones brutas promedio mensual que superen 15 veces el SMVM (es decir, a octubre 2018 la suma de $160.500).
- Definido entonces quiénes son los sujetos cuya indemnización tributa impuesto a las ganancias, el segundo aspecto a considerar es cuál es el importe sujeto a imposición. Para ello se debe considerar la jurisprudencia de la Corte in re “Vizzoti Carlos Alberto c/ AMSA SA s/antigüedad art. 245 LCT”, sentencia del 14/09/2004 (Fallos: 327:3677).
Allí la Corte sostuvo que no resulta razonable, justo ni equitativo que la base salarial prevista en el primer párrafo del Art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, pueda verse reducida en más de un 33%, considerándolo confiscatorio si se supera dicho porcentaje. Por ende, corresponde realizar la determinación del impuesto sobre el excedente del 67%.
Dicha posición de la CSJN ya había sido aceptada por la autoridad fiscal en Circular 4/20123.
3. Indemnizaciones rubro antigüedad no incluidas en el artículo 79 de la LIG, o estando incluidas en dicho artículo no cumplan concurrentemente requisitos del Decreto.
Para las indemnizaciones del título no se aplican las disposiciones del artículo 79 reformado por ley 27.430, y por ende nos regimos por los principios generales de imposición de rentas para personas humanas que requieren habitualidad y permanencia de la fuente productora de ingresos (cfr. art 2 de la LIG).
Es por ello que corresponde incluir a tales indemnizaciones dentro de lo dispuesto por la Corte in re “Negri” donde considera las indemnizaciones en cuestión fuera del objeto del impuesto por no cumplir los requisitos del art. 2 de la ley del gravamen mencionados al inicio del presente. El fallo hace suyo lo dispuesto por el dictamen de la Procuradora que concluye que:
“está fuera de debate que la suma de cuya gravabilidad se trata, o sea, la gratificación por cese laboral, fue convenida y abonada como consecuencia del distracto laboral de la contribuyente. Ello es así, porque en el marco de lo previsto por el artículo 241 de la ley 20744, la actora y su entonces empleador, a raíz de la ruptura del vínculo laboral por mutuo acuerdo, convinieron en que este le abonaría una suma en concepto de gratificación. En otras palabras, el pago en debate fue consecuencia directa de la desaparición de la fuente productora de renta gravada para el trabajador”.
Se observa que la CSJN considera que, una vez cesado el vínculo laboral, el pago de la indemnización no cumple las condiciones establecidas en el artículo 2, inciso 1 de la LIG en lo que respecta a periodicidad y mantenimiento de la fuente para el caso de las personas humanas.
El fallo mencionado fue aceptado por el fisco en Actuación Nº 600/14 (DI ALIR) del 20/8/2014 que dispone que “en atención a las consideraciones expuestas y en orden al temperamento volcado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación esta Asesoría Legal entiende que cabe atender el reclamo impetrado, dejando sin efecto la Resolución N° 307/2013 (DV NRR1), mediante la cual se rechazara el remedio procesal intentado por la responsable, en el entendimiento de considerar fuera del objeto del impuesto a la gratificación por cese abonada al responsible”4.
4. CONCLUSIONES DE TODO LO EXPUESTO
En este panorama podemos señalar los siguientes puntos:
- Se genera un nuevo hecho imponible para las indemnizaciones a directivos que cumplan los dos requisitos mencionados.
- La tributación de tales indemnizaciones se hará considerando el fallo “Vizzoti”, por lo cual el piso del 67% de la indemnización no está sujeta a imposición.
- Las indemnizaciones a directivos cuyas remuneraciones no superen los límites mencionados, o a demás personal o funcionarios, se aplica el fallo “Negri”, por ende no están sujetas al tributo, por no existir fuente sujeta al gravamen, dado que tales retribuciones están fuera del objeto del tributo.
- Según el decreto las normas entraron en vigencia el 02/11/2018, pero el mismo reglamenta a una ley cuyo impuesto se considera de ejercicio, por lo cual el fisco podría reclamar el gravamen no ingresado. Consideramos que las empresas pueden aducir la exención de responsabilidad por no estar publicada la normativa reglamentaria, no obstante ello no exime al contribuyente de que se le intime el gravamen no abonado. En tal caso, existen razonables argumentos de defensa para defender la no obligación del pago del tributo.
Quedamos a su disposición para cualquier aclaración o ampliación a lo expuesto.
Gastón A. Miani y Julián Martin
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1. El texto proyectado establecía: ““Las indemnizaciones que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles o como consecuencia de un contrato de seguro.”↑
2. Actualmente alcanzaría la suma de $160.500, ascendiendo a partir del 1 de Diciembre de 2018 a $169.500, en tanto el salario mínimo vital y móvil conforme la Resolución 3/2018 del Consejo Nacional del Empleo, la Productividad y el Salario Mínimo, Vital y Móvil fijó: (i) a partir del 01/09/2018 en $10.700; (ii) a partir del 01/12/2018 en $11.300.↑
3. Allí se concluyó que los pagos realizados en concepto de indemnización por despido por causa de embargo, como así la indemnización por estabilidad y asignación gremial, no están alcanzados por el impuesto a las ganancias, y por ende, se hayan excluidos del régimen de retención del impuesto.↑
4. A mayor abundamiento, podemos mencionar el Expte. Nº 0296113/2004 de la Dirección Nacional de Impuestos que estableció que “tratándose de un fallo del más Alto Tribunal, correspondería por cuestiones de economía procesal...ajustar el criterio del Organismo Recaudador a lo resuelto por la Corte, ya que al declararse la inconstitucionalidad del sistema de topes se amplió el alcance a otorgar al art. 20, inc. i) de la LIG.”
Asimismo, el Dictamen (DI ALIR) 43/2006: “Llamada a intervenir la Dirección Nacional de Impuestos en el memorando…y la Dirección General de Asuntos Jurídicos en el Dictamen (…) concluyeron que la exención prevista en el artículo 20, inciso i de la ley del impuesto a las ganancias alcanza al sesenta y siete por ciento (67%) de los montos involucrados en concepto de indemnización por antigüedad en el caso de despidos…conforme ello este servicio jurídico concluyó que a partir del fallo “Vizzoti c/ AMSA”, la exención prevista en el art. 20, inciso i) del IG alcanza al sesenta y siete por ciento (67%) de los montos abonados en concepto de indemnización por antigüedad”.
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Vencimiento de la Tasa Anual IGJ 2018
Con fecha 23 de octubre de 2018 el Ministerio de Justicia y Derechos Humanos emitió la Resolución N° 923/2018, por medio de la cuál fijó el 31 de octubre de 2018 como fecha de vencimiento para el pago de la tasa anual de la Inspección General de Justicia (“IGJ”) que recae sobre las sociedades por acciones.
Las boletas para el pago de dicha tasa se encuentran disponibles para su descarga en la página web de la IGJ, y podrán ser canceladas en cualquier sucursal del Banco de la Nación Argentina en la Ciudad de Buenos Aires, o bien en forma directa en la IGJ. A su vez, en la sede central de la IGJ, el pago podrá ser realizado con tarjeta de débito o cheque certificado, en tanto que en las sedes de los colegios profesionales también se podrá abonar en efectivo (servicio exclusivo para profesionales matriculados).
Las sociedades que integraron durante el mismo año calendario la tasa de constitución se encuentran exceptuadas de esta obligación de pago.
Vencida la fecha fijada, será de aplicación la multa prevista en el artículo 7º de la Decisión Administrativa Nº 46/01 (una vez y media la tasa de interés mensual que utiliza el Banco de la Nación Argentina en sus operaciones de descuento para documentos comerciales, sobre los importes omitidos). Cabe destacar que en dicha Decisión Administrativa Nº 46/01 también se establecen las escalas y valores a ser percibidos en concepto de tasa anual retributiva.
Para mayor información no dude en contactarse con Juan Pablo Bove, Federico Otero, o Julián Razumny, o bien a corporate@trsym.com.